Vedení účetnictví a daňové evidence, poradenství a přednášková činnost

Působíme zejména v oblasti střední a jižní Moravy, tedy především ve městech Olomouc, Prostějov, Přerov a Brno včetně přilehlého okolí. Nově jsme rozšířili působnost také na hlavní město Praha.

Novinky

DPH v příkladech - chyby ve výpočtech

11.9.2015
 
Základními výpočty v DPH je výpočet daně a výpočet základu daně. Přestože pravidla pro jejich stanovení platí bez velkých změn již mnoho let, stále plátci daně občas chybují.
 
Výpočet daně upravuje ustanovení § 37 zákona o DPH, přičemž jsou možné dvě varianty výpočtu daně, tzv. „zdola", tj. z ceny bez DPH (§ 37 odst. 1 zákona o DPH), a tzv. „shora", tj. z ceny včetně DPH (§ 37 odst. 2 zákona o DPH). Použitá metoda závisí zejména na tom, jak jsou sjednány kupní ceny mezi prodávajícím a kupujícím. Zda-li byla sjednána cena bez DPH, nebo včetně daně. Mezi podnikateli se používá většinou způsob zdola a při maloobchodním prodeji osobám nepovinným k dani, nepodnikatelům většinou shora, existují ovšem výjimky.
 
Metoda „zdola"
 
§ 37 odst. 1 - Daň se vypočte jako součin základu daně a sazby daně. Vypočtená daň se může zaokrouhlit na celé koruny způsobem, že částka 0,50 a vyšší se zaokrouhlí na celou korunu nahoru a částka nižší než 0,50 Kč se zaokrouhlí na celou korunu dolů. Cena včetně daně se pro účely tohoto zákona vypočte jako součet základu daně a vypočtené daně.
 
Příklad 1
Plátce DPH dodal zboží podléhající základní sazbě daně (21 %) ve výši 10.000,- Kč bez DPH.
Daň vypočteme jako součin základu daně a sazby daně = 10.000 x 21 % = 2.100,- Kč.
Cena včetně daně se vypočte jako součet základu daně a vypočtené daně = 10.000 + 2.100 = 12.100,- Kč
 
 
Metoda „zhora"
 
§ 37 odst. 2 - Daň může plátce rovněž vypočítat z úplaty za zdanitelné plnění, která je včetně daně, nebo z částky stanovené podle § 36 odst. 6, která je včetně daně, a koeficientu, který se vypočítá jako podíl, v jehož čitateli je číslo 21 v případě základní sazby daně nebo číslo 15 v případě první snížené sazby daně nebo číslo 10 v případě druhé snížené sazby daně a ve jmenovateli součet údaje v čitateli a čísla 100, vypočtený koeficient se zaokrouhlí na čtyři desetinná místa, vypočtená daň se může zaokrouhlit podle odstavce 1. Cena bez daně se pro účely tohoto zákona dopočte jako rozdíl částky za zdanitelné plnění obsahující daň a vypočtené daně po případném zaokrouhlení.
 
Příklad 2
Plátce DPH dodal zboží podléhající základní sazbě daně (21 %) ve výši 12.100,- Kč včetně DPH.
Daň vypočteme jako součin ceny včetně daně a koeficientu pro příslušnou sazbu = 12.100 x 0,1736 = 2.100,56 Kč.
Koeficient se vypočítal jako podíl 21/121 = 0,1736 (zaokrouhleno na 4 desetinná místa).
Cena bez daně se vypočte jako rozdíl částky včetně daně a vypočtené daně po případném zaokrouhlení = 12.100 - 2.100,56 = 9.999,44 Kč.
 
Vidíme, že v obou příkladech jsme vypočetli daň v podstatě shodnou. Pozor jen na výpočet u větších částek v řádů tisíců či miliónů korun. Zde již dochází k rozdílu v závislosti na použité metodě stanovení daně.
 
Příklad 3
Plátce prodal nemovitou věc podléhající základní sazbě daně (21 %) za částku 1,000.000,- Kč bez DPH. Daň vypočteme = 1,000.000 x 21 % = 210.000,- Kč. Pokud bychom vycházeli např. z celkové kupní ceny za nemovitost stanovené včetně DPH ve výši 1,210.000,- Kč, daň vypočteme = 1,210.000 x 0,1736 = 210.056,- Kč, tj. daň je vyšší o 56 Kč.
 
 
Není tedy velkých rozdílů mezi výpočtem daně metodou zdola či metodou shora a plátce může libovolně stanovit cenu za plnění a tím i základ daně. Plátce musí ovšem zejména v kupních smlouvách dbát na to, aby bylo výslovně stanoveno, jestli cena obsahuje daň či nikoli. Pokud by v kupní smlouvě toto nebylo výslovně uvedeno, má se za to, že se jedná o konečnou cenu, která již nemůže být zvyšována o DPH (viz rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 3521/12 ze dne 1. října 2012). To by v případě kontroly ze strany finančního úřadu, která by odhalila nesprávně stanovenou výši DPH, mohlo mít nepříznivé finanční důsledky, protože plátce by nemohl o doměřenou DPH dodatečně zvýšit kupní cenu.
 
Určitou pozornost bychom měli také věnovat zaokrouhlování daně a celkové částky za zdanitelné plnění, není to samozřejmě až tak významný problém, zejména riziko případného doměrku správce daně je zde malé z důvodu nevýznamných částek vzniklých špatným postupem plátce, ale určitě je prospěšné znát správný postup.
 
Nejjednodušší je daň a celkovou částku za plnění nezaokrouhlovat a ponechat ji v haléřích. Ust. § 37 odst. 1 zákona o DPH stanoví pouze možnost zaokrouhlení daně, není to tedy povinnost. Pokud přesto bude plátce daň zaokrouhlovat měl by postupovat výhradně dle tohoto ustanovení, tj. částku daně 0,50 Kč a vyšší se zaokrouhlí na celé koruny nahoru, částka 0,49 a nižší na koruny dolů. Není přípustný jiný způsob zaokrouhlování daně, např. na desetihaléře apod.
 
Zaokrouhlení celkové částky za zdanitelné plnění je obdobným praktickým problémem, který však zákon o DPH výslovně neřeší. Jedná se zejména o zaokrouhlování při úhradách v hotovosti, kdy je to nutnost, protože haléřové ani desetihaléřové mince již nemáme. Nezřídka však je zaokrouhlována také konečná částka za plnění i v případě bezhotovostních plateb. Důsledně vzato zaokrouhlením celkové částky za plnění dochází ke změně základu daně, protože dle § 36 odst. 1 platí, že základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění s výjimkou daně za toto plnění. A pokud plátce zaokrouhlí, změní množství toho, co obdržel, nebo co má obdržet. V tomto případě, by měl plátce postupovat v duchu informace zveřejněné již v r. 2008 na internetu daňové správy „Informace k zaokrouhlení daně pro účely DPH". Tzn. plátce by měl vypočítat částku daně z konečné ceny po zaokrouhlení s využitím koeficientu pro příslušnou sazbu (v případě zdanitelného plnění podléhajícího jedné sazbě daně - podrobněji viz citovaná informace MFČR). Přesto většina firem si s tím hlavu neláme a zaokrouhlování provádí mimo okruh DPH, tedy beze změny základu daně a daně, zejména s vědomím, že i případná daňová kontrola ze strany správce daně bude s největší pravděpodobností zaměřena na jiné chyby znamenající významnější dopad na správnost daňové povinnosti.
 
 
Výpočet daně při zúčtování záloh
 
Obdobný případ může být výpočet daně v případě, kdy byla před uskutečněním zdanitelného plnění přijata úplata (záloha). Danou situaci nám v zákoně řeší ustanovení § 37a:
 
§ 37a
(1) Základem daně při uskutečnění zdanitelného plnění v případě, že vznikla povinnost přiznat daň z úplaty přijaté před uskutečněním tohoto zdanitelného plnění, je rozdíl mezi základem daně podle § 36 odst. 1 a souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2.
(2) Je-li základ daně vypočtený podle odstavce 1
a) kladný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně platná ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,
b) záporný, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění sazba daně, která byla uplatněna při přiznání daně z úplaty přijaté přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění.
(3) V případě, že základ daně podle odstavce 1 je záporný a pro výpočet daně při přijetí úplat přede dnem uskutečnění zdanitelného plnění byly uplatněny různé sazby daně, uplatní se při uskutečnění zdanitelného plnění tytéž sazby daně, a to pro tu část z přijaté úplaty, kterou vznikl nebo byl navýšen kladný rozdíl mezi souhrnem základů daně podle § 36 odst. 2 a základem daně podle § 36 odst. 1.
 
Příklad 4
Plátce přijal v měsíci srpnu úplatu 10.000 Kč na zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně. Dle § 21 odst. 1 mu vznikla povinnost přiznat z přijaté úplaty daň na výstupu. Daň vypočítal dle § 37 odst. 2 z ceny včetně daně, tj. 10.000 x 0,1736 = 1.736,- Kč, částka bez DPH činila 8.264,- Kč (10.000 - 1.736).
V měsíci záři bylo uskutečněno dané zdanitelné plnění a celková dohodnutá cena za plnění bez daně z přidané hodnoty činila 20.000,- Kč, daň z celkové hodnoty plnění 4.200,- Kč (20.000 x 21 %). Plátce vystavil daňový doklad, na kterém bylo uvedeno:
 
základ daně DPH
cena za plnění 20.000 4.200
přijatá záloha - 8.264 - 1.736
doplatek 11.736 2.464
 
Částka 11.736 Kč vznikla rozdílem základů daně dle § 36 odst. 1 (celková cena bez DPH) a dle § 36 odst. 2 (částka přijaté úplaty snížená o daň). Daň byla vypočtena obdobně jako základ daně, tj. z rozdílu mezi daní za zdanitelné plnění a již uplatněnou daní ze zálohy.
 
Výše uvedený příklad výpočtu daně však není v souladu se zákonem o DPH, přesto jej většina plátců v praxi používá. Při důsledném postupu dle zákona totiž narazíme na technické problémy. V předchozím příkladu bychom měli daň vypočítat jedním ze způsobů dle § 37. Dejme tomu, že se rozhodneme pro metodu zdola a daň činí ze základu daně 11.736,- Kč x 21 % = 2.464,56 Kč. Pokud daň ponecháme v haléřích nebo ji zaokrouhlíme v souladu s § 37 odst. 1 (na celé Kč nahoru), dostaneme se do rozporu se soukromo-právní úpravou, dle které byla cena sjednána ve výši 24.200,- Kč. Pokud ji zaokrouhlíme dolů abychom dodrželi cenu dle smlouvy, zaokrouhleno bylo nesprávně v rozporu s § 37 odst. 1. Z tohoto důvodu lze doporučit, aby výpočet daně byl počítán shodně jak u přijaté zálohy, tak i při vyúčtování, tj. v obou případech zdola nebo v obou případech shora. Kombinace obou metod způsobuje výše uvedené problémy.
 
 
4. základ daně
 
V předchozích příkladech jsme se věnovali spíše technickým problémům spojeným s výpočtem daně, které většinou nemají velký dopad na daňovou povinnost, ovšem při stanovení správného základu daně již musíme být na pozoru, zde již jde tzv. „do tuhého". Věnovat se budeme zejména ustanovení § 36 odst. 1 až 4 upravující problematiku základu daně.
 
 
§ 36 odst. 1 až 4
(1) Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně, od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby bez daně za toto zdanitelné plnění.
 
(2) Základem daně v případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je částka přijaté úplaty snížená o daň.
 
(3) Základ daně také zahrnuje
a) jiné dané, poplatky nebo jiná obdobná peněžitá plnění
b) dotace k ceně
c) vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění
d) při poskytnutí služby i materiál přímo související s poskytovanou službou
e) při poskytování stavebních a montážních prací spojených s výstavbou, změnou dokončené stavby,nebo v souvislosti s opravou stavby, konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.
 
(4) Za vedlejší výdaje se pro účely základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize.
 
Prvním praktickým příkladem může být posouzení co vše je třeba zahrnout do základu daně ve smyslu § 36 odst. 3 a 4.
 
Příklad 5
Plátce prodal knihu za jednotkovou cenu 300,- Kč bez daně, k této ceně běžně připočítává paušální poplatek 20,- Kč jako náklady na expedici (balné) a 35,- Kč za náklady na dopravu (poštovné).
Následně vystavil daňový doklad, na kterém bylo uvedeno:
Kniha 300,- Kč
Balné 20,- Kč
Poštovné 30,- Kč
Cena celkem 350,- Kč bez DPH
Platná sazba 10 % (u knih se dle Přílohy č. 3a zákona uplatňuje druhá snížená sazba daně 10 %)
Daň = 350 x 10 % = 35,- Kč
Cena celkem včetně DPH = 385,- Kč
 
Uvedené řešení je založeno na tom, že balné ani poštovné nejsou vlastním předmětem plnění. Předmětem obchodního případu je dodání knihy a balné a přepravné jsou vedlejšími náklady souvisejícími s dodáním knihy (ve smyslu § 36 odst. 3 písm. e)), které se zahrnují do základu daně zdanitelného plnění, a budou zdaněny sazbou daně pro vlastní plnění. V našem příkladu byly zahrnuty do základu daně knihy a zdaněny platnou sazbou, tj. 10 % sazbou daně. Není možné, aby balné a poštovné bylo účtováno odběrateli zvlášť s „vlastní" sazbou daně nebo dokonce bez daně.
 
Přitom si musíme uvědomit, že v § 36 odst. 4 není uveden taxativní výčet vedlejších nákladů zahrnovaných do základu daně. V praxi mohou nastat i jiné druhy výdajů, které mají charakter vedlejších nákladů, a které je nutné zahrnout do ceny zdanitelného plnění - např. mýtné a dálniční poplatky související s odtahem vozidla ze zahraničí, poplatek z ubytovací kapacity u ubytovacích služeb apod.
 
V některých případech však obchodní případ obsahuje nejen vedlejší náklady, ale také tzv. vedlejší plnění. Jedná se o takové plnění, které je dodáváno současně s hlavním plněním, a které má doplňkovou funkci k tomuto plnění. Otázka posouzení hlavního a vedlejšího plnění je dosti obsáhlá a přesahuje rozsah tohoto článku. Nastíním zde alespoň základní principy.
 
Pokud jsou poskytnuta zároveň dvě nebo více plnění, z nichž jedno je hlavní a ostatní jsou považována za vedlejší, mají vedlejší plnění stejný daňový režim (stejná sazba daně, osvobození) jako plnění hlavní. Za vedlejší plnění je považováno takové plnění, které není cílem samo o sobě, má doplňkovou funkci k plnění hlavnímu, určitým způsobem zvyšuje či rozšiřuje užitnou hodnotu hlavního plnění.
 
Příklad 6
Plátce dodává knihu - učebnici angličtiny. Společně s učebnicí je dodáváno navíc také CD příloha s příklady gramatiky a zvukovými nahrávkami potřebnými pro výuku. CD, pokud by bylo dodáváno samostatně, podléhalo by základní sazbě daně. V daném případě je však součástí dodávky knihy a bude zahrnuto do její ceny.
 
Cena knihy 500,- Kč
Cena CD 100,- Kč
Cena celkem 600,- Kč
Výpočet daně = 600 x 10 % = 60,- Kč
Cena celkem včetně DPH = 660,- Kč
 
 
V opačném případě, tj. pokud se nejedná o plnění hlavní a vedlejší, nýbrž jsou dodávána dvě a více na sobě nezávislých plnění, je plátce povinen rozdělit základ daně na každé jednotlivé plnění, a posoudit u každého zvlášť daňový režim (sazbu daně, osvobození). Pokud je u těchto plnění stanovena jedna kupní cena, musí plátce postupovat dle § 47 odst. 7 a 8 a stanovit základ daně v poměrné výši odpovídající poměru cen dle zákona o oceňování majetku k celkovému součtu těchto určených cen. Zjednodušeně řečeno poměrně podle znaleckého posudku.
 
Přestože problematika hlavního a vedlejšího plnění patří k základním (a důležitým) pravidlům aplikace DPH, není výslovně upravena v zákoně o DPH ani ve Směrnici (Směrnice Rady EU 2006/112/ES, o společném systému DPH) a vychází zejména z judikatury Soudního dvora EU, např. rozsudky C-349/96 Card Protection Plan, C-41/04 Levob Verzekeringen, C-117/11 Purple parking ltd., C-392/11 Field Fischer Waterhouse a mnohé další. Proto při posuzování, zda-li se jedná o jedno plnění z nichž jedno je hlavní a druhé vedlejší, je nutno vždy pečlivě individuálně posoudit okolnosti daného případu a postupovat s maximální obezřetností v souladu s judikaturou SDEU.
 
 

Zpět na seznam novinek